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假票列支是否构成偷税?

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某货运实业公司,主要经营国际货运、物资储存、报关、货物中转、汽车货运等业务,其营业税是按收取的全程运费减去付给其他承运企业的运费后的余额为计税依据,企业所得税实行查账征收。税务机关对其2001年度~2002年度的纳税情况进行检查时发现,该公司接受收据(水单)35份、假公路运输货运发票28份、假水路运输货运发票1份,共列支营运成本1860345.65元,少缴营业税及附加107084.87元、企业所得税448587.15元。
  但在如何对该公司违法行为定性处理上,稽查人员出现了分歧。
  一种意见认为虽然本案在客观上符合偷税的三个要件,但只有在税务机关有证据证明纳税人主观上具有偷税的故意,才能按偷税进行处罚,本案因无确切证据证明其有偷税的主观故意性,不应按偷税处罚。
  另一种意见则认为该公司的行为是不折不扣的偷税,理由是企业行为达到了偷税的三个要件,而《税收征管法》并未强调主观故意性是偷税的必备构成要件。

  企业在陈述、申辩中也认为,29份假运输发票是承运方开具的,35份收据(水单)是为其承运货物的境外远洋运输公司开具的境外发票。企业是在缺乏发票专业知识和真假发票鉴别能力且不知情的前提下,接受了这些货运单位开出的假发票和境外发票(水单),主观上没有偷税的故意,运费支出是确确实实发生了的,如果因此受处罚企业不能接受。
  对事实性质的不同认定,将导致处理结果存在较大悬殊。而税务机关如不慎重处理,必将会为可能发生的行政诉讼埋下隐患。

  从法理上分析此案,笔者认为,尽管偷税罪与偷税行为有一定的关联性,但二者有质的区别,主要体现在主观故意、偷税数额、比例大小和情节是否严重上。刑事司法领域的偷税罪强调主观方面的故意,而作为行政领域的偷税行为属客观归责,只要同时达到了主体、行为、后果三个构成要件即为偷税,而并未强调偷税的主观故意性。税务机关在进行行政处罚时,应按照行政法律、法规规定执行,而不能将刑事司法方面的规定作为税务行政处罚的依据。因此,主观故意不是偷税的必备要件,而只影响行政处罚的轻重。故此,笔者对前一种意见不赞同。

  笔者倾向于第二种意见,首先,《税收征管法》第十九条规定:“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿,根据合法、有效凭证记账,进行核算。”合法有效的凭证是指税务机关监制的各种发票,财政部门监制的行政性收据以及经财政、税务部门认可的自制票据。本案中当事人取得的收据(水单)和假发票,不是合法有效的凭证,故不得作为记账的依据,更不得进行各种税前扣除。

  其次,按照《税收征管法》第六十三条的规定,构成偷税的要件有三个:1.行为主体是纳税人;2.偷税行为人用列举的偷税手段进行偷税;3.不缴或少缴应纳税款的结果。其中之一“进行虚假的纳税申报,造成不缴或少缴应纳税款的,是偷税”,本案当事人(纳税人)用不符合规定的发票抵减营业税计税收入和企业所得税计税所得额进行纳税申报,造成不缴或少缴营业税及附加、企业所得税的后果,这一行为属“进行虚假的纳税申报”,并造成了少缴税款的事实,应按偷税论处。同时,国家税务总局《关于印发的通知》中也明确规定,实行汇算清缴的纳税人,应在规定的申报期内,依据现行的税法规定,进行纳税调整并填写纳税申报表,主动向税务机关进行纳税申报,纳税人对申报内容的真实性、税款计算的准确性和申报资料的完整性负法律责任。
  本案中,该企业虽在汇算清缴期内进行了调整申报,但申报不实,造成了不缴或少缴税款的事实,因此应按偷税论处。

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